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Solo l’estinzione del debito con il Fisco consente di accedere al patteggiamento per i reati tributari

L’onere di estinguere il debito tributario per accedere al patteggiamento è giustificato dall’interesse generale all’eliminazione delle conseguenze dannose del reato ed è finalizzato alla riscossione dei tributi. La Cassazione (sent. n. 38210/2017 ove è richiamata la decisione della Corte Costituzionale n. 95/2015) ha così nuovamente dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 13 co. 2-bis D.Lgs. 74/2000 (ora, art. 13-bis), chiarendo che la negazione di tale rito “premiale” all’imputato insolvente nei confronti del Fisco non lede il diritto di difesa. La discrezionalità del Legislatore in materia di limitazioni all’accesso ai riti alternativi, infatti, è sindacabile solo ove sfoci nella irragionevolezza e nell’arbitrio, ma nel caso dei reati tributari non genera disparità di trattamento stante l’interesse generale alla riscossione dei tributi.

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Il “nuovo” reato di dichiarazione infedele ha parzialmente abolito la fattispecie precedente

La recente riforma del 2015 ha modificato il reato di dichiarazione infedele sottraendo dalla cornice della norma quella parte della fattispecie ove si sanzionava la deduzione di costi – ontologicamente esistenti – privi dei criteri di inerenza e competenza. Una recente sentenza della Cassazione (sez. III, n. 30686 del 20/6/17) ha stabilito che tale nuova formulazione, ridisegnando la fattispecie, cotituisce una vera e propria abolitio criminis del reato, per quanto parziale. Conseguentemente coloro che hanno subito una condanna passata in giudicato ai sensi del “vecchio” art. 4, potranno ora agire in sede di incidente di esecuzione per ottenere la revoca del provvedimento.

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Non si applica la sentenza Taricco agli omessi versamenti IVA

Lo ha stabilito la Cassazione nella sentenza n. 16458/2017 sul presupposto che l’art. 10-ter D.Lgs. 74/2000 non è caratterizzato dalla fraudolenza della condotta. Considerato l’iter argomentativo della sentenza, è possibile inoltre ipotizzare che questo principio possa essere esteso anche ad altri reati tributari non connotati da frode (ad esempio, omessa o infedele dichiarazione). Come si ricorderà, nella nota sentenza Taricco, la Corte di Giustizia ha stabilito la sostanziale imprescrittibilità dei reati tributari in materia di IVA, imponendo al giudice penale di disapplicare le norme sulla interruzione della prescrizione, quando a) il procedimento penale abbia ad oggetto “frodi gravi” in materia di IVA, e b) l’applicazione delle norme interne sulla prescrizione comporti l’ineffettività della sanzione penale in un “numero considerevole di casi”.

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Confiscabile il profitto del reato tributario in capo al legale rappresentante della società

La decisione della Cassazione (n. 9371/2017) si inserisce nel solco di un orientamento ormai consolidato nel quale, da un lato, è stata affermata la legittimità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del profitto rimasto nella disponibilità di una persona giuridica, derivante dal reato tributario commesso dal suo legale rappresentante, non potendo considerarsi l'ente una persona estranea al reato (Cass., S.U. n. 10561/2014); dall’altro, e al contempo, si è affermata la legittimità del provvedimento ablativo per equivalente sui beni dell'imputato (persona fisica) per un reato tributario, sul presupposto dell'impossibilità di reperire il profitto del reato, nel caso in cui dallo stesso soggetto non sia stata fornita la prova della concreta esistenza di beni nella disponibilità della persona giuridica su cui disporre la confisca diretta.

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Evasione IVA: è punito penalmente chi gestisce la società

  • 26 November 2016 |
  • Published in Tax

La Cassazione penale, con la sentenza  n. 47239 del 10 novembre 2016, ha riconosciuto nell’amministratore di fatto (e non nell’amministratore di diritto) il soggetto responsabile penalmente per la condotta evasiva tenuta dalla società. Mentre all’amministratore di diritto può, infatti, essere attribuita esclusivamente una responsabilità a titolo di concorso, è l’amministratore di fatto a risponde penalmente per l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto. A tale conclusione la Suprema Corte è giunta sull’assunto che “il vero soggetto qualificato (e responsabile) non è il prestanome ma colui il quale effettivamente gestisce la società perché solo lui è in condizione di compiere l’azione dovuta”.

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Il giudice di Milano applica la “Taricco” e disapplica le norme italiane in materia di prescrizione del reato

Il GUP di Milano ha rinviato a giudizio alcuni soggetti imputati per una frode IVA da 642 milioni. La notizia è sorprendente in quanto alcune di tali condotte si sarebbero dovute dichiarare pacificamente prescritte alla luce della normativa italiana. “Svista” del magistrato, quindi? Invero no. Il giudice si è limitato applicare la sentenza “Taricco” del 2015 emessa dalla Corte di Giustizia Europea secondo cui i Giudici comunitari dovranno disapplicare le leggi nazionali in materia di prescrizione in caso di gravi frodi ai danni degli interessi finanziari della UE. La partita però non è affatto chiusa. Per il 18 ottobre, infatti, si attende la decisione della Corte Costituzionale con cui si stabilirà se il predetto obbligo europeo possa o meno dirsi compatibile con il principio costituzionale di legalità.

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Riciclaggio e trasferimento di denaro di provenienza da evasione fiscale

La Suprema Corte, nella sentenza depositata il 13 giugno 2016, è tornata a pronunciarsi sugli elementi costitutivi del delitto di riciclaggio in un procedimento cautelare sorto a seguito di sequestro preventivo: integra il reato previsto dall’art. 648 bis c.p. qualsiasi trasferimento di denaro di provenienza delittuosa da un  conto corrente bancario ad un altro diversamente intestato, ed acceso presso un differente istituto di credito. Anche se alcune delle operazioni finanziarie in esame si riferiscono a società straniere e si tratta di conti su banche estere, la giurisdizione può radicarsi in Italia se nel territorio dello Stato si sia verificato anche solo un frammento della condotta, come l’ordine di effettuare l’operazione.

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Possibili interferenze tra “nuovo” falso in bilancio e reati tributari

Con la L. 69/2015 il Legislatore ha riscritto il microcosmo punitivo dei reati di “False comunicazioni sociali”, da un lato, alleggerendo le fattispecie di tutti quegli elementi (soglie di rilevanza penale, dolo intenzionale di ingannare i soci o il pubblico, evento di danno) che nei fatti impedivano l’applicazione della norma; dall’altro, superando la precedente bipartizione tra contravvenzione di pericolo e delitto di danno, ripristinando il regime di procedibilità d’ufficio per tutte le ipotesi di reato.

Già prima dell’entrata in vigore della riforma, il dibattito dottrinale si era incentrato sul significato dell’eliminazione dell’inciso “ancorché oggetto di valutazioni” contenuto nelle previgenti fattispecie e sulla perdurante penale rilevanza del c.d. falso valutativo. All’indomani dell’entrata in vigore della riforma, il dibattitto si è esteso al versante giurisprudenziale, che pronunciandosi ora per la penale irrilevanza della valutazioni agli effetti della disciplina delle false comunicazioni sociali (dapprima Cass., sez. V, 16.6.2015/dep. 30.7.2015 n. 33774, soluzione recentemente confermata da Cass., sez. V, 8.1.2016/dep. 22.2.2016, n. 6916), ora affermando l’esatto contrario (Cass., sez. V, 12.11.2016/dep. 12.1.2016, n. 890), ha generato un contrasto in seno alla V sezione della Suprema Corte, a dirimere il quale a brevissimo interverrà la Cassazione nella sua più autorevole composizione (v. Cass., sez. V, 2.3.2016/dep. 4.3.2016, n. 9186, con la quale la questione è stata rimessa alla Sezioni Unite della Suprema Corte).

Nell’attesa che le Sezioni Unite della Cassazione si pronuncino, si può comunque osservare che lo snellimento della fattispecie, nei termini solo accennati, potrebbe già di per sé determinare una riespansione (quanto vasta, dipenderà dall’esito del contrasto anzidetto) dell’ambito di applicazione del falso in bilancio. È ragionevole prevedere che le Procure, avendo a disposizione uno strumento repressivo ben più duttile di quanto non fosse in passato, potrebbero contestare il delitto di falso in bilancio in concorso con altre ipotesi di reato tra le quali, oltre alle ipotesi “classiche” (ad esempio, creazione di fondi neri per corrispondere il prezzo della corruttela, tanto che in dottrina si è parlato di falso in bilancio come “reato spia” di possibili dinamiche corruttive, oppure di appropriazioni indebite di beni sociali da parte di amministratori infedeli), anche fattispecie penal-tributarie.

Quanto ai possibili effetti della riforma del falso in bilancio nei rapporti con i reati tributari, è necessario però precisare che nel novero delle comunicazioni sociali “dirette ai soci o al pubblico” non rientrano le dichiarazioni fiscali, trattandosi di “informative” della società indirizzate esclusivamente al Fisco; così che la repressione delle falsità contenute nella dichiarazione fiscale resterà affidata esclusivamente alle norme penal-tributarie.

Viceversa, si osserva che in molti casi le violazioni penal-tributarie, accanto al conseguimento di un indebito risparmio d’imposta, potrebbero altresì determinare un’alterazione dei risultati di esercizio; alterazione che, risolvendosi nell’indicazione di minor ricavi rispetto a quelli realmente conseguiti ovvero di maggiori costi rispetto a quelli effettivamente sostenuti, andranno generalmente ad incidere, in primo luogo, sul conto economico. Tanto che, in questi termini, può dirsi che il contrasto sulla penale rilevanza del c.d. falso valutativo potrebbe incidere in maniera limitata nell’ambito dei rapporti tra falso in bilancio e reati tributari, poiché le alterazioni generalmente rilevanti in questa prospettiva rientrano più propriamente nel concetto di “fatto materiale” e non in quello di “valutazione”.

Tra i delitti tributari contestabili in concorso con il falso in bilancio rientrano, in primo luogo, le fattispecie di natura dichiarativa disciplinate dal D.lgs. 74/2000 (irrilevanti invece possono dirsi i delitti di omesso versamento IVA e ritenute poiché in linea di massima non incidono sui valori di bilancio ma si risolvono nell’omessa corresponsione di quanto già dichiarato).

Si pensi ad esempio al caso di una società che indichi in dichiarazione fatture per prestazioni di servizi mai ricevuti, emesse da altro soggetto compiacente. Sul piano fiscale, l’effetto per la società utilizzatrice sarà quello di abbattere la propria base imponibile indicando costi fittizi a fronte di prestazioni mai ricevute, conseguendo un indebito risparmio d’imposta, penalmente rilevante ai sensi dall’art. 2 D.lgs. 74/2000 (“Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”) a prescindere dall’ammontare dell’imposta evasa (condotta peraltro spesso funzionale alla creazione di provviste occulte, destinate vuoi ad alimentare dinamiche corruttive vuoi a depauperare le casse sociali a beneficio di amministratori infedeli).

Tuttavia, la trasfusione nel bilancio di esercizio dei dati contabili falsati per effetto dell’indicazione in contabilità di costi fittizi potrebbe assumere rilevanza anche in termini di falso in bilancio. Fermo infatti il requisito della falsità, può dirsi sussistente anche l’elemento soggettivo del dolo specifico di “procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto”, posto che l’illecito risparmio d’imposta ben potrebbe considerarsi tale. Così come potrebbe dirsi integrato l’ulteriore requisito della concreta idoneità ad indurre “altri” in errore, giacché nella condotta di utilizzo e contabilizzazione di false fatture è insito il requisito ingannatorio richiesto dagli artt. 2621 ss. c.c. (diverso invece il caso in cui la medesima società abbia utilizzato fatture –solo- soggettivamente inesistenti, ovvero fatture rese da un soggetto diverso da quello che ha fornito la prestazione, poiché, ferma la punibilità per il reato di “Dichiarazione fraudolenta” di cui al citato art. 2 D.lgs. 74/2000, il valore delle poste di bilancio rimarrebbe tendenzialmente inalterato).

L’astratta compatibilità tra reati tributari e falso in bilancio appare anche più evidente con riguardo al reato di “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (art. 3 D.lgs. 74/2000), il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.lgs. 158/2015, punisce chiunque - al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto – pone in essere operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi.

La nuova formulazione della norma in effetti si presta a condotte connotate da fraudolenza e decettività, la cui insidiosità pare compatibile con il requisito dell’idoneità ingannatoria richiesta dalle norme sul falso in bilancio (si pensi, ad esempio, a quelle operazioni societarie realizzate solo in apparenza o destinate a produrre effetti diversi da quelli per i quali l’operazione è stata formalmente posta in essere, o ancora al caso di una sistematica sottofatturazione, accompagnata da pagamenti del differenziale sottofatturato in nero ovvero su conti intestati agli amministratori o ai soci della società, magari su conti esteri).

Lo stesso dicasi per i possibili rapporti con il delitto di “Dichiarazione infedele” (art. 4 D.lgs. 74/2000). Nel caso in cui in cui vengano indicati in dichiarazione ricavi per un ammontare inferiore al vero oppure costi “inesistenti”, è possibile immaginare che tali condotte andranno, prima di tutto, ad incidere sul conto economico della società e quindi sul risultato di bilancio, alterandone la veridicità: sussistendo tutti gli ulteriori requisiti del falso in bilancio (idoneità ingannatoria e dolo specifico), potranno essere contestati entrambi i reati.

Il tema semmai riguarda il caso in cui l’indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori al vero oppure di elementi passivi inesistenti determini un risparmio d’imposta inferiore alla soglia di rilevanza penale dell’art. 4 (lo stesso discorso vale per l’art. 3 D.lgs. 74/2000, anche per il quale sono stabilite soglie).

Sussistendone i presupposti potrebbe essere contestato il falso in bilancio poiché, in effetti, il proposito di conseguire un risparmio d’imposta (anche al di sotto delle soglie di rilevanza penale) potrebbe essere comunque inteso quale ingiusto profitto. Il punto è stabilire se ed in che misura l’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore o di elementi passivi inesistenti tali da determinare un evasione sotto soglia penale possa essere considerata una falsità materiale rilevante ai sensi degli artt. 2621 ss c.c..

Nel caso in cui la soluzione fosse positiva, è evidente che potrebbe essere recuperata la punibilità di condotte - irrilevanti sotto il profilo dell’art. 4 o dell’art. 3 d.lgs. 74/2000 – attraverso l’applicazione delle norme sul falso in bilancio.

Proseguendo nell’analisi, si pensi al caso in cui una società abbia emesso fatture per prestazioni in realtà mai fornite (fatture oggettivamente inesistenti, art. 8 D.lgs. 74/2000): se, da un lato, certamente può dirsi che la condotta, come richiesto dalla norma, abbia consentito a terzi (in genere, l’utilizzatore) di conseguire un indebito risparmio d’imposta; dall’altro, la medesima condotta, nella misura in cui determina tramite l’indicazione di “ricavi fittizi” un incremento della base imponibile, potrebbe contemporaneamente determinare risultati di esercizio più floridi rispetto al dato reale. Questa possibilità pone in pericolo il bene tutelato dagli artt. 2621 ss. c.c., ovvero la trasparenza e veridicità delle informazioni societarie, e ben potrebbe accompagnarsi a finalità specifiche quali, ad esempio, la volontà di rappresentare agli istituti di credito un risultato d’esercizio migliore per conseguire, ad esempio, maggiori finanziamenti.

Astrattamente compatibile con il falso in bilancio anche il delitto previsto dall’art. 11 d.lgs. 74/2000, nella misura in cui, il soggetto attivo del reato di falso in bilancio, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, alieni simulatamente o compia altri atti fraudolenti sui beni sociali idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva e che, contemporaneamente, vengano riportati in bilancio.

L’idoneità ingannatoria pare insita nella condotta di alienazione simulata ovvero in qualsiasi altra modalità fraudolenta della condotta, e tale caratteristica verrà ragionevolmente mantenuta nella trascrizione dell’operazione societaria nel bilancio d’esercizio o nelle altre comunicazioni sociali tipiche, dissimulando la finalità dell’operazione.

L’astratta compatibilità tra reati tributari e falso in bilancio, nei termini anzidetti, e al di là della possibile maggior impatto sanzionatorio, potrebbe determinare ulteriori rilevanti conseguenze pratiche:

  • La prima, come accennato, quella di ripristinare la punibilità di condotte prive di rilievo penale ai sensi del d.lgs. 74/2000 (ci si riferisce in particolare ai delitti per i quali sono previste soglie di punibilità, si pensi ad esempio all’art. 4, per il quale la soglia relativa all’imposta evasa è stata innalzata in maniera importante, restringendo drasticamente il fuoco d’azione della norma a soli casi di evasione quantitativamente rilevanti) attraverso la contestazione di reati di falso in bilancio;
  • La seconda, quella di chiamare in causa la responsabilità dell’ente ai sensi del D.lgs. 231/2001. È noto infatti che, almeno per ora, i reati tributari non rientrano nel catalogo di quelli che fanno scattare la responsabilità amministrativa dell’ente; tuttavia, nell’ipotesi in cui, accanto al reato fiscale, sia contestato un reato di false comunicazioni sociali, è evidente che l’ente sarebbe chiamato a rispondere, seppur in via mediata, anche per il reato fiscale (il risparmio d’imposta genera un vantaggio, in primo luogo, in capo alla società e il reato fiscale). Una simile conclusione potrebbe riverberare effetti anche sul piano della confisca, non ammessa, nella forma per equivalente, nei confronti della società per i delitti tributari, ma prevista per i reati compresi nel catalogo che fa scattare la responsabilità dell’ente ai sensi del d.lgs. 231/2001.
  • La possibilità infine di contestare il falso in bilancio anche in relazione a condotte evasive prive di rilievo penale ai sensi del d.lgs. 74/2000 (perché ad esempio sotto soglia penale) potrebbe determinare un ampliamento dell’ambito di operatività del nuovo delitto di autoriciclaggio ex 648-ter.1 c.p. (e conseguente della confisca, anche per equivalente) sia nei confronti del soggetto persona fisica sia, per quanto osservato al punto che precede, nei confronti dell’ente responsabile ai sensi del d.lgs. 231/2001.
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Prime decisioni della Corte Costituzionale sul ne bis in idem

La Corte Costituzionale si è finalmente pronunciata su alcune questioni inerenti la violazione del principio del ne bis in idem, come interpretato dalla Corte di Strasburgo, in materia di abuso di mercato e di omesso versamento dell'IVA ex art. 10 ter, D. L.vo 74/00. Sulla base di quanto riportato nel comunicato dell'Ufficio Stampa della Corte, la Consulta ha concluso per l'inammissibilità di due delle questioni proposte e ha restituito gli atti al giudice rimettente per la terza, per sopravvenute modifiche legislative.

Si tratta di uno dei primi interventi della Corte con riferimento ad un importante tema su cui si sono già registrati diversi provvedimenti di merito non sempre tra loro coerenti. Non resta quindi che attendere le motivazioni per comprendere la portata di tali decisioni.

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Gli avvocati del dipartimento penale di R&P Legal autori del volume giuridico “Le responsabilità penali nella crisi d’impresa”

Gli avvocati del dipartimento penale di R&P Legal Studio Associato hanno pubblicato, per la collana “I Pratici Pacini”, edita da Pacini Giuridica, il volume “Le responsabilità penali nella crisi d’impresa”,  con prefazione del senior partner Riccardo Rossotto. Il libro affronta gli aspetti più problematici dei reati fallimentari, tributari, societari e finanziari nonché dei reati di riciclaggio. Il libro ha un tratto divulgativo e tutti i capitoli contengono una schematica premessa normativa delle fattispecie criminose prese in esame. Vi sono, infine, schemi riassuntivi che focalizzano i punti chiave e paragrafi – utili per l’operatore del diritto – che indicano possibili strategie difensive o suggerimenti operativi anche per quanto riguarda la tematica delle responsabilità ex D.Lgs. 231/01.

Scheda del libro

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